应明确企业年金一次性集中缴费的税务处理方式

　  企业年金是由企业提供的养老金，是职工退休收入的组成部分，目前系我国社会养老保险体系的第二支柱。企业年金基金由企业缴费、职工个人缴费和基金投资运营收益三部分组成，由企业和职工个人共同缴纳，采用个人账户方式进行管理。当职工达到法定退休年龄时，可以从本人企业年金账户中一次或定期领取企业年金。一般来说，对于刚参加工作即参加年金计划的“新人”职工，由于参与年金计划的时间比较长，在退休时个人账户将达到一定的积累额。但对于参加年金计划不久即将退休的“老”员工，由于参加年金计划的时间相对“新人”较短，因此仅按其未来工作期间至退休时每月划入个人账户的缴费额计算，在其退休时，其基金账户中积累额度相对不足。因此，为了实现年金计划初始阶段“新人”与“老人”待遇的平稳衔接，对这部分职工除实施年金计划后定期缴费外，在参加年金计划的初始阶段，企业一般对“老人”基金账户给予一次性集中缴费。

　  对于企业年金个人缴费税收处理问题，国家税务总局《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函〔2009〕694号，以下简称《通知》）给予了进一步明确，规定个人缴费不得在个人当月工资、薪金所得税前扣除，企业缴费计入个人账户的部分（以下简称企业缴费）与个人当月的工资、薪金分开，应单独视为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用计算应纳税额；对于企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。同时，对于企业以前年度未扣缴企业缴费部分个人所得税的，允许分摊到各年按每个职工月平均工资额的适用税率，汇总计算各年度应扣缴的税款。　　 

　  上述规定，对于企业年金涉及的一般税务问题给出了明确的处理方案，但是在税收管理实践中，仍然存在两方面的问题，需要合理解决。

　  一是对于在实施年金计划过渡期内计入“老人”基金账户的一次性集中缴费的税务处理方式尚不明确。若按照已发布政策理解，对于文件发布日之前未缴个税的企业年金中的企业缴费部分，允许按照企业缴费的所属年度，分摊到各年按照适用税率汇总计算税款。对于文件发布日之后定期缴纳的企业缴费在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金按照适用税率计算税款。那么，对于“老人”基金账户的一次性集中缴费到底属于何种性质的企业缴费、按何种方式计税？在通知中无法直接找到计税依据。如果按照前种方式计税，这种一次性缴费并不属于以前年度未缴税的企业缴费，并且应分摊的年度也不好确定；如果按照后种方式计税，由于此种缴费性质的特殊性，按照一次性缴费全额计税而不允许分摊计税，那么纳税义务人的税收负担明显过高而不合理。

　  二是《通知》规定企业年金的个人所得税的征税环节为企业缴费环节，由于参与年金计划的企业职工实际获得企业年金收益是在达到法定年龄退休之后，而不是在企业缴费计入个人账户之时，因此将缴费环节作为企业年金个人所得税的征税环节仍然值得商榷。

　  对于上述问题，结合工作实践，笔者认为应当作如下处理。

　  一、明确对于参加企业年金计划不久即将面临退休的“老人”所给予的一次性集中缴费个人所得税的处理方式，保证纳税义务人税收负担的公平合理。

　  企业年金在我国属于新生事物，是我国基本养老保险的重要补充形式，国家从鼓励建立多层次的养老保险制度考虑，在企业年金个人所得税的征收方式上给予了一定的优惠，即单独作为一个月的工资、薪金所得，不扣除任何费用计算个人所得税。这种计税方式对于刚参加工作即参加企业年金计划的“新人”来讲，由于个人账户的企业缴费是按月结转，确实能享受到这种计税方式所给予的税收优惠。但是由于目前属于实施企业年金制度的初始阶段，为了实现“新人”与“老人”待遇的平稳衔接，需要对于参加企业年金计划不久即将面临退休的“老人”给予一次性集中缴费，这种情况对于实施企业年金计划的企业来讲是普遍遇到的问题，但是对于这种一次性缴费的计税方式《通知》并未明确。

　  税法适用应当遵循公平公正、原则性与灵活性相结合的原则，不同的纳税人对于同一税务事项的税收负担应当相同，对于实施企业年金过渡阶段给予“老人”的一次性集中缴费的税收负担，应与“新人”同种性质缴费的税收负担相同。这种缴费由于属于一次性补充缴费，因此从缴费的性质以及鼓励企业建立年金制度的角度出发，应允许此种集中性缴费分解到各月单独计税。但由于已经无法准确判断一次性集中缴费具体属于多少年的补充缴费，因此可以根据各个企业年金具体实施方案中所规定的，达到法定退休年龄时实际领取年金的年限规定，确定可以平均分摊计税的月份计算应缴的个人所得税，即如果企业年金实施方案中规定，职工退休后10年或者15年内按月领取年金，则将对于“老人”的一次性集中缴费按照120个月或者180个月分摊计税；如果规定企业职工退休后一次性领取年金，则将此一次性集中缴费按照一个月的工资薪金所得计算税款。

　  二、转变目前企业年金个人所得税的征税环节，将实际领取企业年金作为企业年金个人所得税的征税环节似乎更为合理。

　  按照我国《个人所得税法》及其实施条例规定，征收个人所得税的工资、薪金所得项目，应是个人因任职或者受雇而取得的所得项目，这种所得在数量上应是确定的，并已由个人实际取得。只有这样，才能保证计税收入的准确性，并确保纳税义务人具有足够的缴纳税款的能力。但是，鉴于我国现行个人所得税制及目前税务机关的征管能力，将企业缴费的个人所得税征收环节认定为企业缴费环节，即在企业缴费计入个人账户时，由企业作为扣缴义务人依法扣缴税款。实际上，这部分计入个人账户的企业缴费根据年金管理规定，职工个人在达到法定退休年龄前不能进行领取与处置，并且企业年金需要投资管理人进行投资运营，是否完全保值与增值并不能完全确定，理论上也存在由于投资运营亏损而侵蚀本金的可能。因此，将缴费环节作为征税环节既不能保证计税基础的准确性与确定性，纳税义务人也没有缴纳税款的实际保障能力。同时，由于职工企业年金个人账户是由企业缴费、职工个人缴费和基金投资运营收益三部分组成，并且这个账户是由专门的账户管理人进行专业管理，档案信息非常清楚与完整，在职工达到法定退休年龄领取企业年金时，按照分次领取的个人账户中的企业缴费数额征税也是非常易于征管的。